對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的原因分析

　　十幾年來，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展為我國經(jīng)濟建設(shè)發(fā)揮了重要作用，但也暴露出一些問題，主要是部分會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德表現(xiàn)較差，破壞了注冊會計師的行業(yè)規(guī)范，嚴(yán)重地?fù)p害了注冊會計師和事務(wù)所的社會形象，已成為困擾注冊會計師行業(yè)發(fā)展的重要因素。自1997年8月中，注協(xié)根據(jù)朱（金容）基總理關(guān)于“做扎實工作，整頓會計師行業(yè)”的指示精神和財政部領(lǐng)導(dǎo)的要求，在全行業(yè)開展了以“清師、清所、清業(yè)務(wù)”為主要內(nèi)容的清理整頓后，有些問題已得到了糾正，但仍有不少問題有待解決，其中有些不是一朝一夕能解決的。事務(wù)所發(fā)展中存在的問題，在一定程度上是大市場環(huán)境的綜合反映，需要進行綜合治理，因而有必要對導(dǎo)致事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的原因作一些深層次的分析。

　　一、受利益機制驅(qū)使，項目經(jīng)理職業(yè)道德較差，《注冊會計師法》對其違法行為處罰程度較輕

　　審計外勤是整個審計過程中最重要的階段，它對審計效率、審計質(zhì)量、與客戶關(guān)系、內(nèi)部人員素質(zhì)的提高有直接的影響。影響外部管理的環(huán)境因素主要有外部和內(nèi)部兩個方面：外部環(huán)境指公司管理當(dāng)局的管理目標(biāo)、行為、方法以及對審計的態(tài)度，公司會計人員的專業(yè)素質(zhì)、配合程度及會計部門與其他部門的協(xié)調(diào)能力等等；內(nèi)部環(huán)境指會計師事務(wù)所的管理體制、外勤人員的組織方式、外勤項目負(fù)責(zé)人和審計人員的工作經(jīng)驗、工作能力、公關(guān)能力、專業(yè)水平等。審計環(huán)境就是受這兩種環(huán)境互相交叉的影響。這兩種環(huán)境中最重要的要素是外勤項目負(fù)責(zé)人，亦即項目經(jīng)理，它是兩種環(huán)境的聯(lián)系紐帶，同時也是外勤管理目標(biāo)的主要組織者和實施者，對于外勤管理來說，外部環(huán)境是不可控的，因此，外勤管理核心就落在項目經(jīng)理身上。由此可見，項目經(jīng)理對保證審計工作質(zhì)量的重要作用是不言而喻的。 

　　為了使審計工作嚴(yán)格按《獨立審計準(zhǔn)則》的要求進行，會計師事務(wù)所建立了以主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理為復(fù)核人，對審計工作底稿進行逐級復(fù)核的三級復(fù)核制度。項目經(jīng)理的復(fù)核是三級復(fù)核制度中的第一級復(fù)核，也稱為詳細復(fù)核，它要求項目經(jīng)理對下屬審計人員形成的審計工作底稿逐張復(fù)核，發(fā)現(xiàn)問題及時指出，并督促審計人員及時修改完善。然而三級復(fù)核制度在實踐中難以有效地貫徹執(zhí)行，其中最主要的原因是項目經(jīng)理的抵制。由于項目經(jīng)理收入的多少直接與所審計業(yè)務(wù)的數(shù)量密切相關(guān)，受利益的驅(qū)動，項目經(jīng)理必然盡可能地追求數(shù)量而輕視質(zhì)量。另一方面，由于事務(wù)所改制后的審計風(fēng)險基本上全部由合伙人承擔(dān)，項目經(jīng)理幾乎可以說無須承擔(dān)任何風(fēng)險�！蹲�冊會計師法》對有違法行為的注冊會計師的懲罰規(guī)定雖有警告、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷注冊會計師證書三種，但由于注冊會計師行業(yè)人才流動頻繁，此事務(wù)所不行可以換到另一家事務(wù)所，況且目前注冊會計師行業(yè)工作辛苦，收入和社會地位并不高，多數(shù)項目經(jīng)理只準(zhǔn)備在這一行業(yè)工作幾年后再跳槽，因而對違紀(jì)注冊會計師的懲罰幾乎是一句空話。因為即使吊銷其注冊會計師證書，也對注冊會計師跳到收入較鎬 的大公司作財務(wù)總裁無多大影響。

　　實際工作中，精通業(yè)務(wù)的項目經(jīng)理為了應(yīng)付責(zé)任心很強的部門經(jīng)理和主任會計師的檢查，常常對一些問題作非常巧妙的“技術(shù)處理”。例如獨立審計準(zhǔn)則把存貨監(jiān)盤明確作為對存貨進行裨性測試的一項必要程序。然而由于存貨品種多、占用資金大，不同類別的存貨具有不同存在形式、品質(zhì)、特征與工藝流程，因而耗用的審計工時較多，使用的審計程序復(fù)雜。由于實地抽盤會耗用被審計單位較多的人力、物力，客戶一般也不愿積極配合，在這種情況下，為節(jié)省審計成本，項目經(jīng)理就會詢問財務(wù)經(jīng)理及保管人員存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日至抽查日的大致出、入庫數(shù)量，然后倒擠出存貨抽查日的實有數(shù)量，讓保管員和財務(wù)經(jīng)理簽字蓋章，一份根本沒有實地盤點的“盤點表”就出來了，同樣可以迅速完成購貨業(yè)務(wù)的年底截止測試和存貨的計價測試的審計甚至有的項目經(jīng)理對現(xiàn)金、有價證券的盤點也如此完成。這樣雖然從形式上按獨立審計準(zhǔn)則的要求完成了審計程序，但實質(zhì)上掩蓋了審計風(fēng)險，其后果可想而知的。如果不深入被審計單位實地調(diào)查，從審計工作底稿上是看不出什么破綻的，三級復(fù)核制度也只會流于形式。

　　二、合伙人素質(zhì)低下及事務(wù)所內(nèi)部合伙人之間的不團結(jié)

　　事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的高低，很大程度上取決于事務(wù)所合伙人的學(xué)識、經(jīng)驗和閱歷�，F(xiàn)有事務(wù)所合伙人資格的取得主要是其擁有足夠的資本及相關(guān)經(jīng)歷，而非注冊會計師中能力最強者、職業(yè)道德最好者。有些事務(wù)所的合伙人既不懂專業(yè)，又沒有把主要精力放在事務(wù)所的工作上，而對事務(wù)所內(nèi)部權(quán)力頭爭卻很感興趣，從而導(dǎo)致了一些事務(wù)所經(jīng)營行為的短期化，重效益不重質(zhì)量，嚴(yán)得地影響了事務(wù) 所的發(fā)展。人們曾普遍希望通過改制來改變事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的狀況，其實遠非想象的那么簡單，由于現(xiàn)行法制的不健全及改制在中國沒有成功的經(jīng)驗可以借鑒，因而改制在實踐中也出現(xiàn)了一些人們所始料不及的問題。事實證明，合伙制并非唯一的最佳形式，經(jīng)過調(diào)查，幾乎所有的合伙人之間都存在大小程度不同的矛盾，除非所長絕對控股，否則內(nèi)耗就會出現(xiàn)。由于合伙人之間的爭權(quán)奪利，導(dǎo)致一些事務(wù)所內(nèi)部管理不規(guī)范，無健全的內(nèi)部管理制度，審計檔案管理混亂，事務(wù)所辦公無序化。更為嚴(yán)重的是有些事務(wù)所的職能被人為地淡化，對國家、對社會、對公司缺乏應(yīng)有的責(zé)任感，錯誤地把事務(wù)看成是創(chuàng)收獲利的單位。

　　三、會計師事務(wù)所人員更新速度太快

　　會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要集中在每年的元月初至4月底，為了節(jié)省成本，事務(wù)所一般元月初大量招人，5月份便大量解雇人員，業(yè)務(wù)多時招人，業(yè)務(wù)少時解雇人，然而社會上并不是總有合格的注冊會計師在等待招聘。最常見的情況是，一個人經(jīng)過三至四個月的見習(xí)，剛剛熟悉了事務(wù)所業(yè)務(wù)，可到了業(yè)務(wù)淡季，事務(wù)所又要將其解雇，很少有一名注冊會計師在一個事務(wù)所工作三年以上而不被解聘或跳槽的情況。

　　會計師事務(wù)所每年這樣周而復(fù)始地招聘、解雇人員，造成注冊會計師行業(yè)人員流動速度過快，非熟練人員、非專業(yè)人員挑大梁，嚴(yán)重地影響著會計師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量和社會形象。人員更換頻繁，導(dǎo)致會計師事務(wù)所注冊會計師的整體素質(zhì)低下，也使建章、建制工作無法有效開展，同時也使得對執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和注冊會計師的后續(xù)教育工作作為一句空話。

　　四、會計市場的不規(guī)范，會計師事務(wù)所的不正當(dāng)競爭和客戶的不配合

　　我國注冊會計師審計制度從一開始，就被推向市場經(jīng)濟的海洋，“在競爭中求生存”“在競爭中求發(fā)展”。近幾年來，事務(wù)所在數(shù)量上增中過快，存在著“小、多、弱、濫、差”。即事務(wù)所規(guī)模小、數(shù)量多、經(jīng)濟實力弱、事務(wù)所設(shè)立過濫、而且執(zhí)業(yè)質(zhì)量差。由于現(xiàn)有會計市場呈飽和狀態(tài)，會計師事務(wù)所和注冊會計師在思想上拉得最緊的弦，就是攬到客戶和保住客戶。這一方面導(dǎo)致一些事務(wù)所不是以較高的質(zhì)量和職業(yè)道德求生存，而是采用不正當(dāng)手段競爭，拉關(guān)系、給回扣。另一方面，由于有多個事務(wù)所爭搶同一筆業(yè)務(wù)，客戶對注冊會計師為提高審計質(zhì)量而采取的行協(xié)并不是予以積極配合，有時注冊會計師為了取得更充分的證據(jù)和執(zhí)行更有效的程序，客戶就會拿出令人頭痛的擋箭牌：“不行，我們?nèi)ツ隂]有這么做過！”“別的事務(wù)所沒有這么做過！”外勤工作愈來愈難，導(dǎo)致注冊會計師不得不在很大程度上遷就客戶，因為要提高審計質(zhì)量，又會使客房懷疑注冊會計師的能力和服務(wù)質(zhì)量，結(jié)果“大所不做小所做”“本地不做外地做”的怪現(xiàn)象出現(xiàn)了。

　　由于法制的不健全和執(zhí)法不力，“競爭”的結(jié)果不是人們所期望的優(yōu)勝劣汰，而是其反面，這與注冊會計師“獨立、客觀、公正”的執(zhí)業(yè)原則不相符，更不利于發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證和服務(wù)作用。

　　以上對部分會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的原因作了一些分析，然而如何提高注冊會計師事業(yè)的質(zhì)量，規(guī)范會計市場運作，以便為國家的經(jīng)濟、政治體制改革提供可以信賴的社會監(jiān)督機制，保障經(jīng)濟秩序和現(xiàn)代化建設(shè)的有序進行，還有待進一步深入地探討。